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Les coûts complets

I. Analyse du cycle d'exploitation
- ajuster les charges de la comptabilité générale
- répartir ces charges dans les centres principaux
- traitement des prestations réciproques entre centres auxiliaires
- calcul des coûts selon le cycle d'exploitation
- prise en compte des stocks

II. Difficultés techniques
- les en cours de production
- les produits résiduels (déchets, rebuts et sous-produits)
- concordance avec la comptabilité générale

 

Représentation shématique d'un cycle d'exploitation à analyser

Utilité et prise en compte des stocks Cycle d'exploitation du produit Utilité et prise en compte des stocks Cycle d'exploitation du produit ajustement des charges de la comptabilité générale Répartition des charges dans les centres principaux Tableau de Répartition des Charges Indirectes (TRCI) Cycle d'exploitation du produit


Ajustement des charges

Le contrôle de gestion a une nature plus économique que la comptabilité générale. Plutôt que de se baser sur un coût complet traditionnel (dans lequel on incorpore toutes les charges de la comptabilité), on va se baser sur un coût complet économique pour lequel on procède à des ajustements :
- on enlève les charges non incorporables par nature : il s'agit de celles qui ont un caractère exceptionnel ou qui ne concernent pas l'activité analysée (dotations aux amortissements des frais d'établissement, pertes sur cession de matériel, charges financières...),
- on réévalue certaines charges incorporables : il s'agit par exemple d'amortissements enregistrés en dégressif (admis fiscalement) mais pris en compte en comptabilité analytique dans une optique plus économique,
- on traite les charges à payer et les charges constatées d'avance comme en comptabilité générale mais pour chaque période analysée. On ne retient en CG que les charges de la période étudiée. On exclue donc les charges enregistrées ne concernant pas la période (primes d'assurance, loyer payé d'avance...) et on inclue celles qui ne sont pas comptabilisées mais qui se rattachent à la période (taxe professionnelle, électricité, téléphone...),
- on ajoute des charges supplétives : ce sont celles non prises en compte en comptabilité générale mais qui permettront le rapprochement entre certaines sociétés (il s'agit de la rémunération de l'exploitant et de la rémunération des capitaux propres).

NB : cet ajustement fait apparaître un écart entre le résultat analytique et celui de la comptabilité générale. Cet écart est donc repris pour la comparaison des deux résultats (voir ci-dessous).


Répartition des charges dans les centres principaux

Une fois les charges ajustées, elles sont réparties en :
- des charges directes qui sont affectées aux coûts directement,
- des charges indirectes qui sont imputées après répartition.

Il existe différentes méthodes de répartition des charges indirectes. La plus répendue, celle préconisée par le Plan Comptable Général, consiste à déterminer des coûts d'unité d'oeuvre. Ces coûts sont calculés dans un tableau de répartition (voir TRCI ci-dessous) selon cette méthodologie :
- répartition primaire : tout d'abord on divise l'entreprise en centres d'analyse (centre approvisionnement, centre production, centre distribution...) et on détermine pour chacun le montant total des charges,
- répartition secondaire : parmis ces centres, on distingue les centres principaux et les centres auxiliaires. Ces derniers (administration, ateliers de test...) constituent des charges des centres principaux (approvisionnement, production, distribution...) et y sont donc répartis - d'où le nom de répartition secondaire. Les centres auxiliaires réalisent parfois des prestations réciproques qui nécessitent des calculs préalables (voir point suivant sur les prestations réciproques),
- calcul des coûts d'unité d'oeuvre de chaque centre : on choisit d'abord le critère qui reflète le mieux l'activité du centre puis on divise le montant des charges du centre par le nombre d'unités d'oeuvre (on peut retenir par exemple : pour l'approvisionnement le Kg de matière achetée, pour la production l'heure de main d'oeuvre directe ou le nombre de produits fabriqués, pour la distribution le nombre de produits vendus...).

Tableau de répartition des charges indirectes (TRCI)

Charges Centres auxiliaires Centres principaux
Désignation Montant Adm. Ent. Trans. Approv. Atelier Distrib.
Matières consommables
Services extérieurs
Main d'oeuvre directe
[...]
Dotations aux provisions
Charges supplétives
             
Totaux répartition primaire
Répartition centre adm.
Répartition centre ent.
Répartition centre trans.
T.rp T1
-T1
T2
a
-T2
T3
b
g
-T3
T4
c
h
k
T5
e
i
l
T6
f
j
m
Totaux répartition secondaire
Nature de l'unité d'oeuvre
Nombre d'unités d'oeuvre
Coût de l'unité d'oeuvre
T.rs 0 0 0 T4' T5' T6'


Les prestations réciproques

  Nous avons vu que les centres auxiliaires étaient répartis dans les centres principaux. Il s'agit par exemple de l'administration dont les coûts peuvent être imputés à la fois aux approvisionnements, à l'atelier et à la distribution. Mais les centres auxiliaires peuvent se rendre mutuellement des services (par exemple, le centre administration et le centre entretien). Reprenons l'exemple ci-dessus avec ces données :

Charges Centres auxiliaires Centres principaux
Désignation Adm. Ent. Trans. Approv. Atelier Distrib.
Totaux rp
Répartition adm.
Répartition ent.
Répartition trans.
25 000
- 100 %
400 h
32 000
10 %
-1 000 h
12 500
10 %
100 h
- 12 000 Km
24 000
15 %

3 000 Km
54 000
35 %
350 h
31 000
30 %
150 h
9 000 Km

NB : les prestations d'un service pour lui même ne sont pas prises en compte. Par exemple, l'entretien total peut-être de 1.200 h avec 200 h imputées à l'entretien. On ne prend pas en compte ces 200 h et on répartit les 1.000 heures restantes.

Adm. Centre auxiliaire Administration, estimation des temps passés pour chaque service (données en %),
Ent. Centre auxiliaire Entretien, estimation des temps passés pour chaque service (données en heures),
Trans. Centre auxiliaire Transports (données en kilomètres).

  On remarque que les centres administration et entretien réalisent des prestations entre eux et au centre transport. Ces prestations réciproques peuvent être résolues simplement avec un système d'équation : soient x le montant des frais d'administration et y le montant des frais d'entretien.

  Administration Entretien
Totaux répartition primaire
Répartition centre adm.
Répartition centre ent.
25 000
- x
+ 0,4 y
32 000
+ 0,1 x
- y
Totaux répartition secondaire 0 0

25 000 - x + 0,4 y = 0
32 000 - y + 0,1 x = 0

y =
y =
y - 0,04 y =
0,96 y =
y =
y =

x =
x =

» x = 25 000 + 0,4 y
» y = 32 000 + 0,1 x

32 000 + 0,1 (25 000 + 0,4 y)
32 000 + 2 500 + 0,04 y
34 500
34 500
34 500 / 0,96
35 938

25 000 + 0,4 * 35 938
39 375

 

Tableau de répartition des charges indirectes (TRCI)

Charges Centres auxiliaires Centres principaux
Désignation Adm. Ent. Trans. Approv. Atelier Distrib.
Totaux répartition primaire
Répartition centre adm.
Répartition centre ent.
Répartition centre trans.
25 000
- 39 375
14 159
32 000
3 938
- 35 398
12 500
3 938
3 540
- 19 478
24 000
5 906
0
6 493
54 000
13 781
12 389
0
31 000
11 813
5 310
12 985
Totaux répartition secondaire 0 0 0 36 399 80 170 61 108


Coûts du cycle d'exploitation

Si on prend l'exemple de la fabrication d'un produit, on peut décomposer le cycle de production en différentes phases :

centres coûts calculs
1. approvisionnement coût d'achat coût des matières et des consommables
+ charges d'approvisionnement
2. fabrication (produits semi-finis) coût de production coût d'achat des matières utilisées
+ charges de fabrication
3. fabrication (produits finis) coût de production coût d'achat des matières utilisées
et/ou coût de production des semi-finis
+ charges de fabrication
4. distribution des produits coût de revient coût de production des produits vendus
+ charges de distribution


Les stocks

  Entre chacune des phases du cycle d'exploitation, il peut exister des stocks (de matières, de produits semi-finis...) qui permettent de réguler les flux et donc d'éviter les ruptures du cycle de production ou de distribution. Contrairement à la comptabilité générale où l'inventaire des stocks n'est réalisé qu'une fois par exercice, le contrôle de gestion nécessite une connaissance permanente des états des stocks. Il s'agit donc de réaliser un inventaire permanent des entrées et sorties de stocks, en quantité et en valeur :
- évaluation des entrées au coût d'achat ou au coût de production,
- évaluation des sorties : voir fiche sur les méthodes d'évaluation des stocks.

NB : Les sorties de stocks calculées par ces méthodes ne sont que théoriques. En fin d'exercice, il peut donc apparaitre une différence d'inventaire avec l'inventaire physique annuel, écart qui n'est pas repris dans le calcul des coûts. Il justifiera donc en partie le boni/mali entre le résultat analytique global et le résultat de la comptabilité générale lors de leur rapprochement (voir point suivant sur la concordance des résultats).


Les en-cours de production

  Un en-cours est un ensemble de charges (matières premières, composants, services...) engagé dans une production donnée mais qui n'a pas encore donné lieu à une fabrication définitive au stade considéré du cycle de production.produit fabriqué par l'entreprise se situant à un stade intermédiaire d'élaboration, entre la matière première et le produit fini.

  Leur valorisation est parfois problématique, d'autant plus qu'elle influence les coûts de production de la période. Si l'on dispose des informations nécessaires, on fera une évaluation réelle des en-cours. Dans le cas contraire, il faudra soit estimer leur valeur (par exemple : 100% des matières premières, 50% de la MOD, 20% de charges indirectes... le reste des charges sera alors engagé à la période suivante) soit l'évaluer en coûts préétablis (en général fondé sur les coûts réellement observés des périodes précédentes).


Les produits résiduels

  Certaines fabrications donnent en plus du produit principal des déchets (copaux, scories...) et des rebuts (pièces cassées, éléments non conformes...). Ces éléments ont généralemet des valeurs d'où la nécessité de les prendre en compte dans le calcul de la production.

S'ils peuvent être vendus : le prix de vente est soustrait du coût de production du produit principal.

S'ils peuvent être réutilisés dans le processus de production : ils sont alors évalués au prix du marché ou à un prix forfaitaire. La valeur retenue est d'une part soustraite du coût de production du produit fini dont ils proviennent et d'autre part ajoutée au coût de production du produit fini pour lequel ils sont réutilisés.

S'ils sont inutilisables : dans ce cas, ils n'ont pas de valeur d'échange et il est donc inutile d'en déterminer le coût. En revanche, les frais engagés pour leur élimination sont à incorporer aux coûts de production des produits finis.


Les sous-produits

  Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d'un produit principal. Il se distingue du déchet en celà qu'il peut-être important. Pour leur évaluation, les sous-produits peuvent être considérés comme des déchets ou comme des produits finis (avec calcul d'un coût de production, notamment lorsque ce sous-produit nécessite un traitement avant de pouvoir être vendu).


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